El pasado 25 de noviembre, se promulgó la Ley N° 20.095, a través de la cual, se introducen modificaciones en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE). Recientemente, mediante Decreto N° 395/022 del 14 de diciembre, se reglamentó la misma.

Las modificaciones que se introducen surgen en virtud de compromisos asumidos por Uruguay ante cuestionamientos de la Unión Europea respecto de regímenes existentes en nuestro país que se consideran potencialmente perjudiciales o que fomentan la competencia fiscal nociva. Puntualmente, preocupa la posibilidad de utilizar empresas de papel, o sea, sin sustancia económica, para beneficiarse del criterio de la fuente territorial que utiliza Uruguay y así no gravar rentas pasivas de fuente extranjera.

Modificaciones que se introducen

Se incorporan a nivel del IRAE, nuevas hipótesis de renta de fuente uruguaya:

• Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional relativos a patentes y software registrado (se entiende registrado en cualquier jurisdicción), enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en la parte que no corresponda a ingresos calificados.
• Los rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, intereses, regalías no incluidas en el literal anterior, otros rendimientos de capital mobiliario, incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de los activos que generan los rendimientos precedentes, y todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos pasibles de generar los rendimientos en cuestión, obtenidos en el exterior por una entidad integrante de un grupo multinacional que no sea considerada como entidad calificada.

En este sentido, se incorporan definiciones de lo que se entiende por ingreso calificado y entidad calificada, las cuales están directamente ligados a requisitos de sustancia en Uruguay, y se incorpora una cláusula específica antiabuso aplicable únicamente a estos efectos.

Caso especial de marcas:

En relación a las rentas derivadas de enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de marcas, las mismas se considerarán de fuente uruguaya en todos los casos en que la sociedad uruguaya que obtenga la renta forme parte de un grupo multinacional.

Como puede observarse, las nuevas disposiciones afectan a quienes queden comprendidos dentro de la definición de grupo multinacional. Esto debido a que son los grupos multinacionales quienes tienden a adoptar estrategias agresivas de planificación fiscal y por lo tanto, quienes presentan mayor riesgo de erosión de la base imponible y traslado de beneficios.

Entidad integrante de un grupo multinacional

Con relación a la definición de grupo multinacional, la norma define que comprende a un conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes jurisdicciones.

A estos efectos, la vinculación se configurará si la entidad:

1. Está incluida en los estados contables consolidados del grupo a efectos de su presentación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de la entidad controlante final del grupo, o hubiera correspondido incluirla si la entidad estuviera obligada a preparar tales estados; o debiera incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negociaran en un mercado público de valores.
2. Que configurándose las hipótesis de inclusión establecidas en el literal precedente, se encuentre excluida de los estados contables consolidados del grupo únicamente por motivos de tamaño o relevancia.

Los establecimientos permanentes de las entidades comprendidas en los literales a) y b) serán considerados integrantes del Grupo Multinacional en todos los casos.

Ingresos calificados – aplica a patentes y software registrado

Se entiende por ingresos calificados (y por ende, no resultará gravado por IRAE) al monto que resulte de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, el siguiente cociente:

Numerador: Gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados en un 30%. A estos efectos, se consideran exclusivamente los gastos y costos directos incurridos por el desarrollador y los servicios contratados con no vinculadas (residentes o no residentes) o con vinculadas residentes. El numerador nunca puede ser mayor que el denominador.

Denominador: Gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo, los que comprenden los incluidos en el numerador, sin el incremento del 30%, así como los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual, y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes (*)

A este respecto, la reglamentación establece que los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada en la cual se detallen los elementos que determinan el cociente, el número de registro del activo correspondiente y el porcentaje de exoneración determinado de acuerdo a lo previsto. Asimismo, se deberá demostrar fehacientemente la pertinencia de los gastos y costos incurridos para el desarrollo de los referidos activos.

Entidad calificada – aplica a otras rentas pasivas e incrementos patrimoniales

Una entidad calificada es aquella que tiene una adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal. Cumpliendo con los requisitos de sustancia definidos, el contribuyente de IRAE podrá seguir computando las rentas en cuestión como de fuente extranjera, y por lo tanto, no resultarán gravadas por este impuesto.

A este respecto, se considera que una entidad tiene adecuada sustancia económica, si en relación a cada activo generador de la renta correspondiente, y durante la totalidad del período de tenencia del mismo, cumple con las siguientes condiciones simultáneamente:

1. Emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esa actividad en territorio nacional;
2. Toma las decisiones estratégicas necesarias y soporta los riesgos en territorio nacional;
3. Incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.

A los efectos de lo dispuesto en los literales a) y b), se entenderá que la entidad posee una adecuada sustancia económica aún cuando la actividad sea desarrollada por terceros en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la referida entidad.

El Decreto reglamenta en este sentido y establece que cuando la actividad sea tercerizada, se requerirá que los terceros, para el desempeño de esta actividad, empleen recursos humanos acordes a los servicios prestados en número, calificación y remuneración. A su vez, en caso de que los servicios se presten a múltiples destinatarios, no debe haber superposición de los recursos afectados a los mismos. Es condición necesaria que el prestador de servicios detalle en la factura respectiva, tanto el personal afectado, como las horas aplicadas para la prestación de los servicios en cuestión.

Adicionalmente, deberán contar con las instalaciones adecuadas e incurrir en gastos y costos acordes para el desempeño de la actividad.

Para acreditar la condición de entidad calificada con relación a un ejercicio fiscal, los contribuyentes deberán presentar ante la DGI una declaración jurada anual en la que consten los extremos antedichos.

Caso especial de sociedades holding o tenedoras de inmuebles:

Para entidades cuyo objeto principal sea la tenencia de participaciones patrimoniales en otras entidades o para aquellas cuya función principal sea la tenencia de inmuebles, a efectos de considerarse entidad calificada, solo se exigirá el cumplimiento de la condición del literal a) referida a recursos humanos.

De acuerdo a la reglamentación, se entiende que una entidad es holding o tenedora de inmuebles a los efectos de lo dispuesto por esta Ley, cuando los activos directamente asociados a dichas actividades representen al menos el 75% del total de los activos de la entidad.

En relación al cumplimiento de la condición exigida en el literal a), la reglamentación establece que alcanza con que haya un director residente en territorio nacional con las calificaciones adecuadas para desempeñar dicho cargo, o que la mayoría de los recursos humanos empleados sean residentes uruguayos y se encuentren calificados para llevar adelante las actividades que generan las rentas correspondientes.

Para acreditar la condición de entidad calificada con relación a un ejercicio fiscal, los contribuyentes deberán presentar ante la DGI una declaración jurada anual en la que conste el cumplimiento de la condición exigida.

 

Cláusula antiabuso

Respecto del cumplimiento del requisito de sustancia para ser considerada entidad calificada, se incorpora una cláusula específica antiabuso. En este sentido, se faculta a la DGI, mediante resolución fundada, a desconocer las formas, mecanismo o serie de mecanismos que se hubieran establecido con el propósito principal o uno de los propósitos principales de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe el objeto o finalidad perseguida por los nuevos artículos.

A los efectos de lo dispuesto anteriormente, un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán impropios cuando para su adopción o realización no existan razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica (el Decreto establece que quedan comprendidas las razones de índole financiera). En tales casos se podrá recalificar el ingreso o la calidad de entidad como no calificados, debiéndose determinar la obligación tributaria de conformidad con lo dispuesto en la norma de IRAE.

 

Crédito por impuesto pagado en el exterior

Los contribuyentes que hayan sido objeto de imposición en el exterior por las rentas en cuestión, podrán acreditar el impuesto a la renta análogo pagado en el exterior contra el IRAE que se genere respecto de la misma renta. El crédito a imputar no podrá superar la parte del referido impuesto calculado en forma previa a tal deducción.

Las reliquidaciones en más o en menos que los contribuyentes deban liquidar por los impuestos a la renta análogos en el exterior, se computarán en el año fiscal en que se paguen o se pongan los créditos a disposición. Del mismo modo, cuando los referidos impuestos puedan ser recuperados total o parcialmente en el exterior, la reducción del crédito operará en el año fiscal en que la misma se efectivice.

A efectos de aplicar este régimen, deberá demostrarse fehacientemente el pago de impuesto en el exterior a juicio de la DGI.

 

Vigencia

Estas modificaciones introducidas regirán para ejercicios económicos iniciados a partir del 1° de enero de 2023.